第四講 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品成本的核算

五、土地開發(fā)的成本核算
土地開發(fā)也稱建設(shè)場地開發(fā)。通常有兩種情況，一是企業(yè)為了自行開發(fā)商品房、出租房等建筑物而開發(fā)的自用建設(shè)場地；二是企業(yè)為了銷售、有償轉(zhuǎn)讓而開發(fā)的商品性建設(shè)場地。自用的建設(shè)場地屬企業(yè)的中間產(chǎn)品，其費(fèi)用支出應(yīng)記人有關(guān)商品房或出租房的產(chǎn)品成本，而商品性建設(shè)場地是企業(yè)的較終產(chǎn)品，應(yīng)單獨核算其土地開發(fā)成本。
(一)土地開發(fā)費(fèi)用的歸集與分配
企業(yè)在土地開發(fā)過程中所發(fā)生的各項費(fèi)用支出，除能直接計入房屋開發(fā)成本的自用土地開發(fā)支出在“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶核算外，其他土地開發(fā)支出均應(yīng)通過“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶核算。分別按照“自用土地開發(fā)”、“商品性土地開發(fā)”等設(shè)置二級明細(xì)賬戶，按企業(yè)選擇的成本核算對象設(shè)置賬頁，進(jìn)行土地開發(fā)費(fèi)用的明細(xì)核算。
1．土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)和建筑安裝費(fèi)的歸集與分配。
這些費(fèi)用，一般能分清受益對象，可直接計入成本核算對象，借記“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶及有關(guān)明細(xì)賬戶，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等賬戶。
2，配套設(shè)施費(fèi)的歸集與分配。
配套設(shè)施的建設(shè)可能與土地開發(fā)同步進(jìn)行，也可能不同步進(jìn)行，所以其費(fèi)用歸集的方法有以下兩種情況：
(1)與土地開發(fā)同步進(jìn)行的配套設(shè)施開發(fā)費(fèi)用，能夠分清受益對象的，應(yīng)直接計入有關(guān)成本核算對象，借記“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；分不清受益對象時，應(yīng)先通過“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”賬戶歸集，待配套工程竣工時，再按一定方法，在有關(guān)受益對象中進(jìn)行分配。
(2)與土地開發(fā)不同步進(jìn)行的配套設(shè)施開發(fā)費(fèi)用，一般可先通過“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”賬戶歸集，待配套設(shè)施竣工時，再轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶中。如果土地開發(fā)已完成等待出售或出租，而配套設(shè)施尚未完工，為及時結(jié)算完工土地的開發(fā)成本，經(jīng)批準(zhǔn)對這類配套設(shè)施的費(fèi)用可先按其計劃成本(或預(yù)算成本)在土地開發(fā)成本中預(yù)提。預(yù)提時，借記“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶，貸記“預(yù)提費(fèi)用——預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)”賬戶。實際發(fā)生的配套設(shè)施開發(fā)費(fèi)用通過“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”賬戶核算，待配套設(shè)施完工后，對預(yù)提的配套設(shè)施費(fèi)與實際發(fā)生的配套設(shè)施費(fèi)差額，應(yīng)調(diào)整有關(guān)土地開發(fā)成本。
3．開發(fā)間接費(fèi)用的歸集與分配。
企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位為組織和管理開發(fā)項目而發(fā)生的費(fèi)用先通過“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶核算，月份終了，再按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計入有關(guān)開發(fā)成本核算對象。應(yīng)由土地開發(fā)成本負(fù)擔(dān)的，由“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶內(nèi)。如果直接組織和管理開發(fā)項目的部門是企業(yè)內(nèi)部非獨立核算的部門，其費(fèi)用直接計人有關(guān)土地開發(fā)成本的開發(fā)間接費(fèi)用項目內(nèi)。
(二)完工土地開發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn)
已完土地開發(fā)項目應(yīng)根據(jù)其用途，采用不同的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法：
1．為銷售或有償轉(zhuǎn)讓而開發(fā)的商品性建設(shè)場地。
開發(fā)完成后，應(yīng)將其實際成本轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品——土地”賬戶。
2．開發(fā)完成后直接用于本企業(yè)商品房等建設(shè)的建設(shè)場地。
應(yīng)于開發(fā)完成投入使用時，將其實際成本結(jié)轉(zhuǎn)計人有關(guān)的房屋開發(fā)成本中。結(jié)轉(zhuǎn)計入房屋開發(fā)成本的土地開發(fā)費(fèi)用，可采取分項平行結(jié)轉(zhuǎn)法或歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法。
(1)分項平行結(jié)轉(zhuǎn)法。
就是將應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的土地開發(fā)費(fèi)用，按成本項目分別平行轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的相關(guān)成本項目內(nèi)。其會計分錄是：
借：開發(fā)成本——房屋——土地征用及拆遷費(fèi) al
——前期工程費(fèi) a2
——基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi) a3
——建筑安裝費(fèi) a4
——配套設(shè)施費(fèi) a5
——開發(fā)間接費(fèi)用 a6
貸：開發(fā)成本——土地——土地征用及拆遷費(fèi) al
——前期工程費(fèi) a2
——基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi) a3
——建筑安裝費(fèi) a4
——配套設(shè)施費(fèi) a5
——開發(fā)間接費(fèi)用 a6
這種結(jié)轉(zhuǎn)方法主要適用于改作自用的商業(yè)性建設(shè)場地的成本結(jié)轉(zhuǎn)。因為原商業(yè)性建設(shè)場地的開發(fā)成本中歸集了該場地應(yīng)負(fù)擔(dān)的全部費(fèi)用。
(2)歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法。
就是將應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的各項土地開發(fā)費(fèi)用，歸類合并為“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”和“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”兩個費(fèi)用項目，然后轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”和“基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)”成本項目。
借：開發(fā)成本——房屋——土地征用及拆遷費(fèi) al
——基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi) a2+ a3+ a4
貸：開發(fā)成本——土地——土地征用及拆遷費(fèi) al
——前期工程費(fèi) a2
——基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi) a3
——建筑安裝費(fèi) a4
這種結(jié)轉(zhuǎn)方法主要適用于自用建設(shè)場地成本的結(jié)轉(zhuǎn)。因為自用建設(shè)場地一般不歸集配套設(shè)施費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)用，所以為簡化核算手續(xù)，可采用這種方法結(jié)轉(zhuǎn)。
企業(yè)開發(fā)的自用建設(shè)場地，開發(fā)完成后近期不使用的，應(yīng)將其實際成本先轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品——土地”賬戶。
下面舉例說明土地開發(fā)成本的核算方法。
例4 甲房地產(chǎn)開發(fā)公司于2001年5月在梁園開發(fā)一塊土地，占地面積40000㎡。開發(fā)完成后準(zhǔn)備將其中的30000㎡對外轉(zhuǎn)讓，其余的10000㎡企業(yè)自行開發(fā)商品房。假設(shè)梁園土地開發(fā)過程中只發(fā)生了如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
①支付土地出讓金25000000元，作會計分錄如下：
借：開發(fā)成本——土地——梁園(土地征用及拆遷費(fèi)) 25000000
貸：銀行存款 25000000
②支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)5 500000元，作會計分錄如下：
借：開發(fā)成本——土地——梁園(土地征用及拆遷費(fèi)) 5 500000
貸：銀行存款 5 500000
③支付勘察設(shè)計費(fèi)210000元，作會計分錄如下：
借：開發(fā)成本——土地——梁園(前期工程費(fèi)) 210000
貸：銀行存款 210000
④支付土石方費(fèi)用5 500000元，作會計分錄如下：
借：開發(fā)成本——土地一—梁園(前期工程費(fèi))5 500000
貸：銀行存款 5 500000
⑤由某施工企業(yè)承包的地下管道安裝工程已竣工，應(yīng)支付價款1 500000元：
借：開發(fā)成本——土地——梁園(基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi))1 500000
貸：應(yīng)付賬款——X施工企業(yè) 1 500000
⑥9月末，梁園土地開發(fā)工程完工。假設(shè)“開發(fā)成本——土地開發(fā)——梁園”賬戶歸集的開發(fā)總成本為37710000元，則單位土地開發(fā)成本為942．75元／㎡。其中自用的10000㎡土地尚未投入使用，其余30000㎡已全部轉(zhuǎn)讓，月終結(jié)轉(zhuǎn)本塊土地的開發(fā)成本。作會計分錄如下：
借：開發(fā)產(chǎn)品——土地(梁園) 9427 500
主營業(yè)務(wù)成本——土地轉(zhuǎn)讓成本 28 282 500
貸：開發(fā)成本——土地——梁園 37710000
例5 續(xù)前例，若自用的10000㎡土地在開發(fā)完成后立即投入房屋開發(fā)工程的建設(shè)中，則企業(yè)可采用下面兩種方法結(jié)轉(zhuǎn)土地開發(fā)成本；
①采用歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法結(jié)轉(zhuǎn)土地成本時：
借：開發(fā)成本——房屋——梁園(土地征用及拆遷費(fèi)) 7 625 000
——梁園(基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)) 1 802 500
貸：開發(fā)成本——土地——梁園(土地征用及拆遷費(fèi)) 7625 000
——梁園(前期工程費(fèi)) 1 427 500
——梁園(基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)) 375 000
②采用分項平行結(jié)轉(zhuǎn)法結(jié)轉(zhuǎn)土地成本時：
借：開發(fā)成本——房屋——梁園(土地征用及拆遷費(fèi)) 7 625000
——梁園(前期工程費(fèi)) 1 427 500
——梁園(基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)) 375000
貸：開發(fā)成本——土地——梁園(土地征用及拆遷費(fèi)) 7 625 000
——梁園(前期工程費(fèi)) 1 427 500
——梁園(基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)) 375 000

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