對(duì)于清算環(huán)節(jié)，稅收政策在所得稅方面有較為明確的規(guī)定，但是對(duì)營業(yè)稅和土地增值稅方面尚無明確規(guī)定。事實(shí)上，目前主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)清算環(huán)節(jié)的相關(guān)稅費(fèi)如何征收確實(shí)缺乏監(jiān)管，造成了大量稅收流失

案例：甲房地產(chǎn)開發(fā)公司成立于2002年，投資人為趙某和陸某。經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，甲公司準(zhǔn)備在自有土地上開發(fā)50套住宅對(duì)外銷售，每套住宅預(yù)計(jì)平均售價(jià)為60萬元，預(yù)計(jì)銷售總額為3000萬元(60萬元×50套)，取得土地使用權(quán)所支付的金額以及開發(fā)土地的成本約為1600萬元，除相關(guān)稅費(fèi)以外的其他支出約為300萬元(假定可在企業(yè)所得稅稅前扣除200萬元)。在開始經(jīng)營之前，甲公司對(duì)開發(fā)項(xiàng)目預(yù)計(jì)應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)及收益進(jìn)行了測(cè)算(計(jì)算土地增值稅時(shí)，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額以及開發(fā)土地的成本之和的10%計(jì)算，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%，除開發(fā)產(chǎn)品外，甲公司其他資產(chǎn)和負(fù)債不存在潛在的增值或減值，假設(shè)不考慮個(gè)人所得稅)：

1.應(yīng)繳營業(yè)稅：3000×5%＝150萬元。

2.應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加：150×（7%＋3%)＝15萬元。

3.應(yīng)繳印花稅：3000×0.05%＝1.5萬元。

4.應(yīng)繳土地增值稅：扣除項(xiàng)目金額：1600×（1＋20%＋10%)＋150＋15＝2245萬元；增值額：3000-2245＝755萬元；增值率：755÷2245×100%＝34%；應(yīng)繳土地增值稅：755×30%＝226.5萬元。

5.應(yīng)繳企業(yè)所得稅：(3000-1600-200-150-15-1.5-226.5)×33%＝266.31萬元。

6.應(yīng)繳稅費(fèi)合計(jì)：150＋15＋1.5＋226.5＋266.31＝659.31萬元。

7.股東收益約為：3000-1600-300-659.31＝440.69萬元。

方案：考慮到甲公司房產(chǎn)開發(fā)規(guī)模較小，且經(jīng)營范圍較為單一，甲公司以避開開發(fā)產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的高稅負(fù)為主要目的，分三步實(shí)施了房地產(chǎn)開發(fā)銷售：

步：將甲公司性質(zhì)變更為一家工業(yè)企業(yè)，將開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)改為職工宿舍。

步：在開發(fā)過程中，甲公司先尋找48名購房人，讓他們根據(jù)所要購購的房屋繳足房款，然后按法定程序?qū)?8人吸收為公司股。

第三步：待房屋完工后，甲公司隨即關(guān)閉清算，同時(shí)將48套住宅分配給新加入的48名股東，其余兩套住宅，以及企業(yè)的其他資產(chǎn)和負(fù)債歸原股東趙某和陸某所有。

按此方案實(shí)施后，甲公司在存續(xù)期間未發(fā)生銷售房地產(chǎn)行為，因此不涉及相關(guān)稅費(fèi)。甲公司關(guān)閉清算環(huán)節(jié)涉及的相關(guān)稅費(fèi)及股東收益分析如下：

1.營業(yè)稅對(duì)于公司清算后，公司房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移給股東是否應(yīng)當(dāng)征收銷售不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅問題，按政策規(guī)定不需要征收營業(yè)稅，理由主要有以下三點(diǎn)：

，《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，提供應(yīng)稅勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。所稱有償，包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。公司清算注銷后，房地產(chǎn)所有權(quán)從公司轉(zhuǎn)移給股東過程中，公司并不是以取得經(jīng)濟(jì)利益為目的，因此不屬于有償銷售不動(dòng)產(chǎn)。

，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》(財(cái)稅[2002]191號(hào))規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅?？梢?，投資行為不屬于營業(yè)稅征稅范圍。由此也可判斷，公司清算注銷后，投資者收回投資的行為，不屬于營業(yè)稅的征稅范圍。

第三，對(duì)于公司關(guān)閉清算時(shí)，投資者收回被投資企業(yè)房地產(chǎn)所有權(quán)的行為，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)幾乎從未征收過營業(yè)稅。因此，從習(xí)慣上來說，對(duì)甲公司清算環(huán)節(jié)房地產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移行為也不應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。

2.土地增值稅甲公司在清算環(huán)節(jié)將房地產(chǎn)歸還給股東時(shí)并未取得收入，而且在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)清算環(huán)節(jié)幾乎從未征過土地增值稅，因此，對(duì)甲公司的清算環(huán)節(jié)不應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。

3.企業(yè)所得稅《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定："納稅人依法進(jìn)行清算時(shí)，其清算終了后的清算所得，應(yīng)當(dāng)依照本條例規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。"《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定："清算所得，是指納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)，扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實(shí)繳資本的部分。"甲公司清算時(shí)，因開發(fā)產(chǎn)品的變現(xiàn)價(jià)值高于賬面價(jià)值，而應(yīng)負(fù)擔(dān)的清算所得稅約為：(3000-1600-200)×33%＝396萬元。

4.股東收益約為：3000-1600-300-396＝704萬元。

由此可見，按此籌劃方案實(shí)施后，將會(huì)使甲公司稅費(fèi)負(fù)擔(dān)下降263.31萬元(659.31-396)，同時(shí)使股東收益增加263.31萬元(704-440.69)。需要說明的是，甲公司增資擴(kuò)股時(shí)，開發(fā)產(chǎn)品的潛在增值屬于甲公司原股東，新增的48名股東只能取得與初始投資價(jià)值相當(dāng)?shù)姆课荨＝刂?004年底，甲公司按上述籌劃方案操作結(jié)束，并關(guān)閉清算。由于當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)清算環(huán)節(jié)相關(guān)稅收缺乏監(jiān)管，甲公司較終注銷時(shí)，未申報(bào)繳納所得稅。

專家點(diǎn)評(píng)：

在本案例中，如果甲公司以開發(fā)產(chǎn)品的形式直接對(duì)外銷售，那么會(huì)產(chǎn)生較高的稅負(fù)。如果按上述籌劃方案采取先讓公司"關(guān)門"，再在股東內(nèi)部清算分配的策略，那么就可以避開高稅負(fù)環(huán)節(jié)。

對(duì)于清算環(huán)節(jié)，稅收政策在所得稅方面有較為明確的規(guī)定，但是對(duì)營業(yè)稅和土地增值稅方面尚無明確規(guī)定。事實(shí)上，目前主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)清算環(huán)節(jié)的相關(guān)稅費(fèi)如何征收確實(shí)缺乏監(jiān)管，造成了大量稅收流失。上述籌劃思路一方面給納稅人提供了一種轉(zhuǎn)移不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的參考方案，另一方面也提醒財(cái)稅部門要進(jìn)一步完善清算環(huán)節(jié)的相關(guān)稅收政策。(熊臻)

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